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增值税的日常纳税筹划
    一、引言
　　以前一位同事曾说过:“纳税多的会计不是好会计”，我认为该观点有些偏见。难道*纳税百强企业的会计都不是好会计，肯定不是。在我国经济市场化程度日益提高，倡导诚信纳税的今天，纳税数据已成为了衡量企业经济实力、取信于客户和社会公众、展示良好形象和品牌的重要指标之一。但细细想来，又不无道理，同一笔业务，在遵守《税法》、《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定下，少纳税的会计肯定更优秀，该纳的税一分不少，不该纳的税一分不缴。
　　在会计实务、纳税申报中，增值税是一个较难的税种，加上增值税的相关法律、法规、规章较多，所以很容易出现错缴的现象。本文在学习相关法律、法规、规章的基础上，对极易出错的业务及会计实务进行分析。
　　二、法律、法规、规章引述与实务处理
　　（一） 联营兼营要分账，优惠政策能享到
　　国务院令第134号《*人民共和增值税暂行条例》明确指出，“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目，应当单独核算免税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。”
　　（93）财法字第038号《*人民共和增值税暂行条例实施细则》第六条明确指出，“纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”
　　现代企业大都从事跨行业经营，不仅涉及增值税，还涉及营业税。即便从事单一行业经营，也可能涉及多种不同税率的产品。这给纳税及会计处理带来了一定困难。为了降低税负，企业必须按照增值税暂行条例及实施细则的要求，进行分开核算，将销售收入分别按照应税、免税、减税等进行明细核算，还应将不同税率的货物或应税劳务分开核算。只有这样，*的免税、减税政策企业才能享受。为了更好地比较，现举例说明:
　　[例1]A军工企业（一般纳税人，无特别说明，以下企业都是一般纳税人），生产军工产品也生产民用产品，2006年10月份销售收入为600万元，购入原材料300万元，进项税额为51万元，无上期留抵税额。
　　方法1:销售额分别核算，军工产品占60%、民用产品占40%，无法准确划分不得抵扣的进项税额。
　　本期应纳增值税额=600×40%×17%-（51-51×60%）=万元
　　方法2:销售额未分别核算。
　　本期应纳增值税额=600×17%-51=51万元
　　通过比较可以很清楚地知道，分别核算比未分别核算少缴万元（51-）增值税。
　　（二）易货贸易开发票，视同销售照开票
　　国税发[1993]150号《*税务总局关于印发〈增值税专用发票使用规定〉的通知》第三条明确指出，“除本规定第四条所列情形外，一般纳税人销售货物（包括视同销售货物在内）、应税劳务，根据增值税细则规定的应当征收增值税的非应税劳务（以下简称销售应税项目），必须向购买方开具专用发票。”
　　按照税法的规定，企业的易货贸易、视同销售行为都必须开具专用发票，但有些企业却反其道而行之，殊不知，这样不仅没有少缴税，还要多缴税。现举例说明:
　　[例2]甲企业与乙企业进行非货币性交易，甲企业将50万元的原材料换取乙企业50万元的库存商品。（假设原材料和库存商品的市场价均为50万元）
　　方法1:甲企业与乙企业采用协议的方式进行交易，不开具专用发票。
　　甲企业账务处理:借:库存商品 万元，贷:原材料50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）万元
　　甲企业该交易应纳增值税额=万元。
　　乙企业账务处理:借:原材料万元，贷:库存商品50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）万元
　　乙企业该交易应纳增值税额=万元。
　　方法2:甲企业与乙企业按正常的销售、购货进行处理，开具专用发票。
　　甲企业账务处理:借:库存商品 50万元、应交税金-应交增值税（进项税额）万元，贷:原材料50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）万元
　　甲企业该交易应纳增值税额=-=0万元。
　　乙企业账务处理:借:原材料 50万元、应交税金-应交增值税（进项税额）万元，贷:库存商品50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）万元
　　乙企业该交易应纳增值税额=-=0万元。
　　通过分析可以看出，不开具专用发票比开具专用发票要多缴万元增值税。由于增值税实行凭*印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。没有取得增值税专用发票抵扣联，其进项税额不能抵扣。而销售货物或应税劳务，不管开不开专用发票，都要计提销项税额。如果企业不计提销项税额，那就是偷税。
　　视同销售，不管是投资还是捐赠，只要对方是增值税一般纳税人，就应该向其开具增值税专用发票，虽然我们没有少纳税，但对方可以抵扣进项税额。
　　（三）分期收款多张票，折扣销售一张票
　　税法规定，采用分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期的当天。而在实际操作中，合同收款日期一般以专用发票开具日为起算日，如开票后90天付款。所以绝大多数企业都在销售时就开具专用发票，将专用发票送交购买方，从而开始计算到期日。出现这种现象，有税收法规脱离实际的原因，也有业务人员对分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二层含义:1、分期确认收入，2、分期收回货款。大家对第二层含义都知道，但对*层含义不是很清楚。所以会出现在销售时就开具专用发票的现象。这样直接造成纳税期提前。因为税法规定，对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额计税，凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。为进行比较，现举例说明:
　　[例3]A公司为了扩大市场份额，采用分期收款的方式销售，2006年3月发出商品250万元（市场价:300万元）。（不考虑进项税额）
　　方法1:发出商品时即开具全额专用发票。
　　2006年3月份账务处理:借:应收账款 351万元，贷:主营业务收入 300万元，应交税金-应交增值税（销项税额）51万元
　　该交易2006年3月份应纳增值税额=300×17%=51万元
　　方法2:分三期（三个月）等额开具专用发票。
　　2006年3月份账务处理:借:分期收款发出商品 250万元，贷:库存商品 250万元；借:应收账款 117万元，贷:主营业务收入 100万元，应交税金-应交增值税（销项税额）17万元
　　该交易2006年3月份应纳增值税额=100×17%=17万元
　　通过比较可以看出，虽然税收总体上是一样的，但采用分期开具专用发票可以起到递延纳税的好处，这对于一个资金周转困难的企业来说是不幸中的万幸。
　　国税发[1993]154号《*税务总局关于印发〈增值税若干问题的规定〉的通知》明确指出，“纳税人采取折扣销售方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”
　　大多数企业折扣销售都是按折扣以后的价格开票，一般很少在发票上注明折扣额，将折扣额另开发票的情况就更少。所以一般不会提高税负。
　　（四）代垫运费只挂账，包装押金另挂账
　　（93）财法字第038号《*人民共和增值税暂行条例实施细则》明确指出，“同时符合以下条件的代垫运费不包括在价外费用中，（1）承运者的运费发票开具给购货方的；（2）纳税人将该项发票转交给购货方的。”
　　税法明确规定，代垫运费不包括在价外费用中，而有的企业却偏偏要将其纳入销售额，作为货款的一部分。这主要由于业务人员的不规范操作，将代垫的运费作为自家的运费进行报销，然后在销售额中加入报销的运费。这样操作虽然简便，但是却增加了税负。现举例说明:
　　[例4]A企业销售甲产品给B企业，销售额（含税）为1170万元，并代B企业支付承运人C的运费30万元。
　　方法1:由承运人C向A企业开具运输发票，A企业将运费并入销售额中。
　　A企业账务处理:借:营业费用万元，应交税金-应交增值税（进项税额）万元，贷:银行存款30万元；借:应收账款1200万元，贷:主营业务收入万元，应交税金-应交增值税（销项税额）万元
　　A企业该交易应纳增值税额=（1170+30）÷×17%-30×7%=万元
　　方法2:由承运人C向B企业直接开具运输发票，A企业代垫。
　　A企业账务处理:借:应收账款1200万元，贷:主营业务收入1000万元，应交税金-应交增值税（销项税额）170万元，银行存款30万元
　　A企业该交易应纳增值税额=1000×17%=170万元
　　通过比较会发现，将运费并入销售额比代垫运费要多缴万元（-170）增值税。
　　国税发[1993]154号《*税务总局关于印发〈增值税若干问题的规定〉的通知》明确指出，“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。”
　　在现实操作中，有很多企业将销售货物而出租出借包装物收取的押金作为销售额，当然，这样操作比较简单，但是却享受不到税收的优惠。要降低税负，必须将出租出借包装物收取的押金进行单独记账。现举例说明:
　　[例5]甲公司为加强包装物管理，对出租出借包装物收取部分押金，本月销售产品600万元，收取包装物押金10万元。
　　方法1:甲公司对包装物押金未进行单独记账核算，而是并入销售额。
　　账务处理:借:银行存款712万元，贷:主营业务收入万元，应交税金-应交增值税（销项税额）万元
　　该交易应纳增值税额=600×17%+10÷×17%=万元
　　方法2:甲公司对包装物押金进行单独记账核算。
　　账务处理:借:银行存款712万元，贷:主营业务收入600万元，应交税金-应交增值税（销项税额）102万元，其他应付款10万元
　　该交易应纳增值税额=600×17%=102万元
　　通过比较可以看出，单独记账核算要比不单独记账核算少缴万元（-102）。但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额，否则就算偷税。税法还规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其它酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。所以进行会计处理时一定要注意。
　　（五）小小规模开税票，进项转出见税票
　　税法规定，增值税小规模纳税人不得领用专用发票。从而造成从小规模纳税人购买货物不能计算进项税额，这在一定程度上增加了一般纳税人的税负。但税法同时规定，小规模纳税人可以向主管国税局申请代开增值税专用发票。为了降低增值税税负，一般纳税人向小规模纳税人购买货物，一定要小规模纳税人提供代开的专用发票。

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